Dokument
BESKATTNINGSKONSEKVENSER VID GÅVA AV AVKASTNING TILL STIFTELSE
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 14 februari 2013, mål nr 941-12, HFD ref. 7
Gåva av avkastningsrätt till en stiftelse genom emission av preferensaktie. Skatterättsnämndens förhandsbesked undanröjdes av Högsta förvaltningsdomstolen p.g.a. oklarheter beträffande stiftelsens konstitution.
Lagstiftning mm
Enligt 24 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska utdelning på sk. näringsbetingade andelar inte ska tas upp som intäkt. I definitionen av näringsbetingade andelar i kapitlets 13 § sägs att "[m]ed näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag..., om den uppfyller villkoren i 14 § och ägs av en sådan juridisk person (ägarföretaget) som är 1. ett svenskt aktiebolag...".
Enligt 42 kap. 12 § IL ska utdelning på andelar tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Av praxis framgår att aktieägare, som är fysisk person och som före aktuella utdelningstidpunkter för begränsad tid överlåtit sin rätt till kommande utdelning, inte ska inkomstbeskattas för det belopp som aktiebolaget betalar ut till annan person som har rätt till utdelningen (RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68).
Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (se RÅ 2010 ref. 51 och där anmärkta rättsfall). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.
Omständigheterna
X ägde samtliga aktier i Y AB (Bolaget). En Stiftelse, som bildats av X med honom som ordförande, skulle fullfölja välgörande ändamål. Den skulle dock inte omfattas reglerna om skattefrihet enligt 7 kap. IL.
Bolaget avsåg att till kvotvärdet emittera en preferensaktie att tecknas av X som ende aktieägare. Kvotvärdet understeg marknadsvärdet. För preferensaktien skulle gälla följande villkor:
- förtursrätt till utdelning (preferensutdelning) med belopp motsvarande fem procent av årets resultat efter det att det minskats med eventuella tidigare års negativa årets resultat
- om bolagsstämman ej beslutar om utdelning trots att så kan ske ska utebliven preferensutdelning "aktiveras" och omfattas av förtursrätt vid senare utdelning
- Bolaget kan när som helst besluta att till kvotvärdet lösa in preferensaktien, varvid ägaren även har rätt till ett belopp motsvarande tidigare utebliven utdelning på aktien.
Efter det att X tecknat preferensaktien avsåg han att vederlagsfritt överlåta den till Stiftelsen som gåva. X och Stiftelsen avsåg att låta den angivna situationen bestå under ett flertal år framöver.
X och Stiftelsen ställde följande frågor.
1. Uppkommer några skattekonsekvenser för X i samband med hans förvärv av preferensaktien genom nyemissionen?
2. Uppkommer någon skattekonsekvens för någon av de sökande i samband med att X lämnar preferensaktien som gåva till Stiftelsen?
4. Är preferensaktien en näringsbetingad andel för Stiftelsen och utdelningen som Stiftelsen mottar därmed skattefri?
5. Är den eventuella vinst som uppkommer i samband med en inlösen skattefri för Stiftelsen?
6. Ska Xs andel av det lönebaserade utrymmet enligt 57 kap. 16 § andra stycket IL beräknas med utgångspunkt i hans innehav i relation till det totala antalet av bolaget utgivna aktierna utan hänsyn till preferensaktiens företrädesrätt till viss del av lämnad utdelning?
7. Föranleder en tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt (SFL) ändrade svar på frågorna 1-6?
Sökandena och Skatteverket (SkV) var ense om att frågorna l och 2 skulle besvaras nekande.
X ansåg att frågorna 3 och 7 skulle besvaras nekande och frågorna 4-6 jakande.
SkV ansåg att fråga 3 skulle besvaras jakande och - vid nekande svar på fråga 3 - fråga 4 nekande samt frågorna 5 och 6 jakande. Verket ansåg vidare att - om antingen fråga 3 eller fråga 4 besvarades på sätt sökandena önskade - så skulle en tillämpning av SFL leda till att antingen X eller Stiftelsen skulle beskattas (fråga7).
SRNs förhandsbesked
SRN delade parternas uppfattning att det sett till var och en av transaktionerna följde av praxis och direkt tillämpliga lagrum, att inget av stegen skulle föranleda inkomstbeskattning av någon av sökandena. Det ansökan gällde var emellertid inte främst detta utan om en sammantagen bedömning av rättshandlingarnas verkliga innebörd kunde leda till att någon av sökandena - trots det nyss anförda - skulle inkomstbeskattas.
SRN konstaterade att det saknades formella villkor om gåvans verkningar i tiden.
Förhållandet att preferensaktien skulle lösas in till ett i sammanhanget obetydligt värde innebär att gåvan i realiteten endast avser en rätt att uppbära utdelning på aktien enligt vad som föreskrivs i bolagsordningen. Vid en samlad bedömning kan därför Xs gåvoavsikt inte anses sträcka sig längre än att till Stiftelsen överlåta sin rätt till utdelning på preferensaktien under ett antal år jämte ett belopp motsvarande aktiens kvotvärde.
- - -
En tillkommande fråga är då huruvida Stiftelsen kan undvika beskattning med tillämpning av 24 kap. 17 § IL, enligt vilken bestämmelse utdelning på näringsbetingade andelar inte ska tas upp som intäkt - - -.
Enligt SRNs uppfattning borde bestämmelsen i 24 kap. 17 § IL jämförd med kapitlets 13 § tolkas så att det för skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar krävs att mottagaren äger de andelar varpå utdelning utgår. Av SRNs bedömning av gåvans omfattning kunde Stiftelsen inte anses komma att äga preferensaktien som utdelningsrätterna är hänförliga till. Det fanns därför inte någon grund för att undanta Stiftelsen från beskattning av framtida utdelning. Det gällde också för eventuell kapitalvinst på aktien.
Frågorna 6 och 7 förföll därmed.
HFDs dom
SkV överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att förhandsbeskedet skulle överprövas i sin helhet och anförde bl.a. följande. Rådigheten över preferensaktien för Stiftelsen inskränks i praktiken till en rätt att uppbära framtida utdelning som Bolaget genom X kan komma att besluta om. Någon villkorslös rätt att realisera andelens kvotvärde av Bolagets marknadsvärde finns inte. På samma sätt gäller att det inte går att realisera det värde som kan ligga i den rätt till utdelning som knyts till preferensaktien. Dessa begränsningar förklaras av att X vill ha fortsatt full kontroll över Bolagets aktier. Det finns ingen partsavsikt att åstadkomma en reell förändring i ägandet (jfr RÅ 2004 ref. 4 samt RÅ 1987 ref. 166, RÅ 1989 ref. 127 och RÅ 1998 ref. 58 III).
X och Stiftelsen yrkade att SRNs svar på frågorna l och 2 skulle fastställas, att fråga 3 skulle besvaras med utgångspunkt i att Stiftelsen skulle anses vara ägare till preferensaktien, att fråga 4 skulle besvaras med att preferensaktien är en näringsbetingad andel hos Stiftelsen och att utdelning som Stiftelsen skulle motta därmed var skattefri samt att fråga 5 skulle besvaras med att den eventuella vinst som kunde uppkomma i samband med inlösen var skattefri för Stiftelsen. Till skillnad mot vad som var fallet i RÅ 2004 ref. 4 var det inte på förhand bestämt när, eller ens om, ett inlösenförfarande skulle inledas.
HFD konstaterade att det avsedda förfarandet förutsätter att Stiftelsen har bildats enligt stiftelselagen (1994:1220), SL. Förutsättningarna i ärendet var dock enligt HFDs mening så oklara att något förhandsbesked inte hade bort lämnas.
Förhandsbeskedet undanröjdes därför och ansökningen avvisades.
Kommentar
Det förefaller som HFD anstängt sig för att hitta ett godtagbart skäl att slippa bedöma de skatterättsliga effekterna av upplägget.
Onekligen var stiftelseförutsättningarna opreciserade. En av förutsättningarna för en giltig stiftelsebildning är enligt l kap. 2 § SL, att ändamålet anges med viss grad av bestämdhet. Det ändamål som angavs i stadgarna för Stiftelsen var "att bedriva välgörande ändamål". Tillägget "genom att bl.a. främja vetenskaplig forskning, kultur och idrott, lämna bidrag för undervisning eller utbildning samt utöva hjälpverksamhet bland behövande" innebar ingen egentlig begränsning. Inte heller på destinatärssidan fanns någon begränsning. Stiftelsen skulle verka för sitt ändamål genom att ge anslag till "organisationer, företag, enskilda personer, forskningsgrupper, institutioner eller liknande".
Det ställs i SL också krav på att det tillskjutna kapitalet förvaltas varaktigt. I detta ligger att det ska vara möjligt att med den avskilda egendomen fullfölja ändamålet under flera års tid. Bedömningen av om varaktighetsrekvisitet är uppfyllt förutsätts ske med utgångspunkt i den egendom som avskilts för stiftelsen vid bildandet och utan att hänsyn tas till eventuella utfästelser om ytterligare tillskott (prop. 1993/94:9 s. 52 och 108). Det i målet aktuella stiftelsekapitalet om 100 000 kr framstod i detta perspektiv som lågt, inte minst mot bakgrund av den vida ändamålsbestämningen och de kostnader för förvaltningen av Stiftelsen som inte skulle kunna undvikas.
Det är inte ovanligt att HFD avvisar förhandsbeskedsansökningar som SRN funnit välformulerade med motiveringen att förutsättningarna varit oklara. Det är kanske rent av så att HFD under senare år t.o.m. skärpt kraven. Det må vara att HFD protesterar mot förutsättningar av karaktären "SRN/HFD har att utgå från förutsättningen att ...." och liknande eller avslår ansökningar som allför mycket tyder på att sökandena vill pröva ett hypotetiskt förfarande. I förevarande ärende är det dock inte fråga om någon oklarhet av sådan karaktär som borde kunna påverka bedömningen av de frågor som ställts. En förutsättning var att Stiftelsen skulle vara obegränsat skattskyldig, varför stiftelsen skattestatus var odiskutabel. Att precisera förutsättningarna för Stiftelsens verksamhet vore bara att tynga framställningen med onödig information.
Lärdomen är väl att sökandena får lägga ner mer energi på sådan presentation av förutsättningarna eller uttryckligen begära besked av SRN rörande behovet av ytterligare information.
I sak är väl SRNs bedömning inte orimlig; vad som formellt genomförts som en aktieemission, gåva och utdelning på aktier i onoterat företag leder till en konsekvens som inte kan uppnås genom gåva av utdelningsrätt. Som SkV hävdade skulle Bolaget emittera en aktie med villkor som framstår som säregna om man ser till Bolagets övriga aktier och kapitalanskaffningsbehov. Det fanns inget som hindrade X att för Bolagets räkning besluta om att aktien omgående skulle lösas in till kvotvärdet. Utdelningsrätten var således inte förbehållslös som i tidigare domar om bortgiven utdelningsrätt (RÅ 2006 ref. 45, börsbolag, och RÅ 2009 ref. 68, fåmansföretag).
Det var vidare fråga om en säregen situation som borde bedömas på samma sätt som i RÅ 2007 not 161 (vederlagsfri överföring direkt från fåmansföretag till en stiftelse beskattades som utdelning till ägaren av företaget).
Om å andra sidan någon klausul om inlösen av preferensaktien inte funnits (och HFDs krav på stiftelseförutsättningar förelegat), synes det svårt att underkänna de formella omständigheterna. Eftersom X ägde samtliga aktier i Bolaget hade han ju full kontroll över bolagsstämman och skulle själv när som helst kunna besluta om inlösen av preferensaktien. En sådan makt har ju ägaren av enmansägda aktiebolag i alla avseenden utan att detta påverkar bolagets eller aktieägarens beskattning om det inte finns särskilda regler härom, som t.ex. de i 56 och 57 kap. IL.
Något stort behov att stävja etablerandet av allmännyttiga stiftelser eller näringslivets möjligheter att bidra till deras finansiering finns knappast, och det är snarast en fråga för lagstiftaren att ta ställning till, varför HFDs restriktiva inställning ter sig svårbegriplig.
Två ledamöter av SRN var skiljaktiga och anförde med instämmande av föredraganden bl.a.
Det ansökan gäller är - - - om en sammantagen bedömning av rättshandlingarnas verkliga innebörd kan leda till att någon av sökandena - - - ska inkomstbeskattas. I den delen gör vi följande bedömning.
Bolagets aktiekapital är fördelat på 1120 aktier. Eftersom preferensaktien med förtur har rätt till fem procent av utdelningen av Bolagets vinst kommer preferensaktien således att ha rätt till en betydligt högre utdelning än var och en av de övriga aktierna i Bolaget. HFD har i några fall i skattemässigt hänseende behandlat utdelning på aktier, vilken per aktie räknat utgått med högre belopp än utdelning på andra aktier, som annat än utdelning (RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 2000 ref. 56). I dessa fall har det varit fråga om att aktier av samma slag skulle ge olika utdelning (räknat per aktie). I det aktuella fallet är emellertid rätten till högre utdelning på preferensaktien en följd endast av de i bolagsordningen givna villkoren för den aktien. Med hänsyn härtill och till att det är fråga om civilrättsligt giltiga rättshandlingar som inte bör ges någon annan innebörd än vad som anges i dem finner vi att utdelningen på preferensaktien inte bör behandlas på annat sätt än som utdelning på den aktien (jfr tex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2010 ref. 51).
Eftersom Stiftelsen vid utdelningstillfället är ägare till preferensaktien bör X inte beskattas för utdelning på den. I konsekvens härmed bör utdelningen på preferensaktien behandlas som utdelning på en av Stiftelsen innehavd aktie. Utdelningen är därmed skattebefriad enligt 24 kap. 17 § IL jämfört med 13 § i samma kapitel. Detsamma gäller för en eventuell kapitalvinst vid inlösen av aktien (25 a kap. 5 § jämfört med 3 § samma kapitel; vi utgår från att någon skalbolagsbeskattning enligt 9 § i samma kapitel ej aktualiseras).
Se även HFDs dom i ett liknande ärende, mål nr 940-12, som SRN samtidigt avgjorde.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
