Dokument
Försäkring med lågt risktagande för försäkringsgivaren
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 23 september 2015, mål nr 1733-15.
Om den försäkrade avlider betalas endast 99 procent av det då aktuella försäkringskapitalet ut till insatt förmånstagare eller dödsbo. Placeringen har ansetts vara en försäkring.
Lagstiftning mm
Med kapitalförsäkring avses enligt 58 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring. IL innehåller inte någon definition av termen livförsäkring.
I försäkringsrörelselagen (2010:2043), FRL, finns bestämmelser om försäkringsrörelse som drivs av svenska försäkringsföretag. Med livförsäkring avses enligt 1 kap. 5 § en sådan försäkring som anges i 2 kap. 12 §.
Finansinspektionen har i ett yttrande under rubriken ”Den aktuella försäkringsprodukten” anfört följande.
Vad gäller den aktuella försäkringsprodukten följer av villkoren att försäkringskapitalet reduceras med en procent vid den försäkrades dödsfall, varefter utbetalning av resterande 99 procent sker till förmånstagare eller dödsbo. Försäkringsrisken, i den meningen att en del av sparvärdet går förlorat för försäkringstagaren, uppgår således till en procent. Eftersom försäkringskapitalet reduceras erhåller försäkringstagaren riskkompensation löpande under försäkringstiden, vilket bidrar till försäkringskapitalet. Kompensationen beräknas som produkten av reduktionen av kapitalet och sannolikheten för dödsfall i aktuell ålder. Riskinnehållet i den aktuella försäkringsprodukten, där en procent av kapitalet står under risk för försäkringstagaren, beräknas därför analogt med vad som gäller för en fondförsäkring där 101 procent av försäkringskapitalet utbetalas vid den försäkrades dödsfall. Det väsentliga är att det i båda fallen rör sig om utjämning av risken i ett försäkringskollektiv.Det har under lång tid varit möjligt för försäkringsgivare att utfärda försäkringar med risk för försäkringstagaren, exempelvis kapitallivräntor. För sådana försäkringar innebär den försäkrades dödsfall under försäkringstiden att försäkringskapitalet reduceras helt eller delvis.
Enligt Finansinspektionens bedömning är det rimligt att ha en symmetrisk syn på riskinnehållet i försäkringar med positiv respektive negativ risk.
Det kan konstateras att den aktuella försäkringsprodukten har ett litet riskinnehåll. Riskinnehållet är dock inte så litet att det finns anledning att ifrågasätta om produkten utgör försäkring i försäkringsrörelserättslig mening. Mot denna bakgrund gör Finansinspektionen bedömningen att den i ärendet aktuella försäkringsprodukten är sådan försäkring som anges i 2 kap. 12 § III [FRL].
Omständigheterna
A avsåg att påbörja ett långsiktigt sparande i den svenska fondförsäkringen X hos (…). Försäkringen var en livförsäkring i form av en kapitalförsäkring.
Försäkringsgivaren [Bolaget] hade sedan [årtal] Finansinspektionens tillstånd att bl.a. tillhandahålla livförsäkring anknuten till värdepappersfonder (livförsäkring klass III).
Försäkringskapitalet skulle placeras i fonder som försäkringstagaren väljer. Utbetalning kan göras med ett engångsbelopp eller periodiskt (…). Försäkringstiden får dock inte vara kortare än fem år. Förtida utbetalning av försäkringskapitalet i sin helhet eller delvis kan normalt ske genom återköp.
Om den försäkrade avlider betalas endast 99 procent av det då aktuella försäkringskapitalet ut till insatt förmånstagare eller dödsbo. De årliga försäkringsavgifterna uppgår till 0,3 procent av försäkringskapitalet samt en fast avgift på 60 kr.
A begärde förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN)och frågade om fondförsäkringen skulle behandlas som en kapitalförsäkring vid inkomstbeskattningen eller om hon skulle beskattas som om hon själv direkt ägde de fondandelar som är knutna till försäkringen.
Hon hänvisade till ett avgörande i Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) som innebar att ett utländskt försäkringsavtal med lågt riskinnehåll inte ansågs som livförsäkring (RÅ 2008 ref. 54). Avgörandet har skapat en osäkerhet när det gäller frågan om hur livförsäkringsprodukter med lågt riskinnehåll ska behandlas vid inkomstbeskattningen.
A ansåg emellertid att den aktuella fondförsäkringen uppfyllde villkoren för att behandlas som en kapitalförsäkring vid inkomstbeskattningen.
Förhandsbeskedet
SRN anförde:
I äldre praxis gällande utländska kapitalförsäkringar har en risk för försäkringsgivaren uppgående till en procent ansetts inte hindra att de bedömda avtalen var att betrakta som avtal om livförsäkring vid inkomstbeskattningen (RÅ 1994 not. 19 och 20, överklagade förhandsbesked). HFD delade i båda fallen SRNs uppfattning och fastställde förhandsbeskeden. I nämndens motiveringar sägs att Finansinspektionen ansett att fråga var om avtal om livförsäkring samt att det saknades stöd för att vid inkomstbeskattningen ge försäkringsbegreppet en avvikande innebörd.
Frågan är om det finns anledning att komma till en annan slutsats när, som i det här fallet, riskmomentet i en svensk kapitalförsäkring är lika stort men med risk för försäkringstagaren och inte försäkringsgivaren.
Finansinspektionen konstaterar i sitt yttrande att ett riskinnehåll om en procent av försäkringskapitalet är tillräckligt för att fråga ska vara om en försäkring. Synen på riskinnehållet bör enligt Finansinspektionen vara densamma oberoende av om det är försäkringsgivaren eller försäkringstagaren som ska stå risken. Inspektionens slutsats är att fondförsäkringen är en sådan livförsäkring som avses i 2 kap. 12 § III FRL.
Det återstår då att ta ställning till om 1994 års inkomstskatterättsliga praxis kan ha påverkats av senare avgöranden från HFD.
Domstolen har berört betydelsen av tillräckligt riskinnehåll i två fall under senare tid (RÅ 2008 ref. 54 och RÅ 2010 ref. 51). Båda fallen gällde svenska företagare som hade tecknat en kapitalförsäkring i livförsäkringsbolag på Bermuda.
I 2008 års rättsfall var det fråga om ett riskåtagande från försäkringsgivarens sida på 0,1 procent av värdet av placerade medel medan den årliga avgiften uppgick till 1,2 procent av motsvarande värde. HFD fann att avtalet inte kunde anses avse en livförsäkring.
I 2010 års rättsfall konstaterade HFD att försäkringsmomentet uppgick till en procent av det investerade kapitalet på 100 000 kr (det framgår inte om fråga var om försäkringsgivarens eller försäkringstagarens risk). Trots att försäkringen i stort sett saknade försäkringsmässigt värde kom domstolen fram till att det inte fanns tillräckligt stöd för att anse att den verkliga innebörden av avtalet var en annan än den som handlingarna formellt gav utryck för. Däremot ledde en tillämpning av skatteflyktslagen till att beskattningen skulle ske med bortseende från kapitalförsäkringen.
Enligt SRNs uppfattning är 1994 års inkomstskatterättsliga praxis fortfarande gällande rätt. Det betyder att en bedömning av en försäkrings karaktär vid inkomstbeskattningen ska grundas på vad som gäller enligt försäkringsrörelselagstiftningen.
Fondförsäkringen skulle därför vid inkomstbeskattningen betraktas som en livförsäkring (kapitalförsäkring).
SkV överklagade till HFD och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas.
HFDs dom
HFD gjorde samma bedömning som SRN och fastställde utan egen motivering förhandsbeskedet.
Kommentar
Bedömning av en försäkrings karaktär vid inkomstbeskattningen ska grundas på vad som gäller enligt försäkringsrörelselagstiftningen. Huruvida risktagandet är obetydligt på försäkringsgivarens eller försäkringstagarens sida tycks sakna betydelse. Någon stans går dock tydligen en gräns. Ett risktagande motsvarande 0,1 procent har inte ansetts tillräckligt. Som framgår av RÅ 2010 ref. 51 kan också skatteflyktslagen påverka bedömningen.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
