AVDRAG FÖR VALUTAKURSFÖRLUST VID FÖRSÄLJNING AV KONCERNFORDRAN I FRÄMMANDE VALUTA, EU-RÄTT

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 16 februari 2015, mål nr 3238-12. HFD 2016 ref. 14 II.

Avdragsförbudet för kapitalförluster vid avyttring av fordringar mellan företag i intressegemenskap som berott på en ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor har ansetts strida mot EU-rätten

Lagstiftning mm

Enligt 25 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Beskattningen av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust på en fordran ska enligt praxis ske först när omkostnadsbeloppet för fordringen har förbrukats (jfr RÅ 1977 ref. 39).

I 25 a kap. IL finns regler om beskattning vid avyttring av näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar. Enligt dessa ska som huvudregel ett aktiebolag inte ta upp någon kapitalvinst på grund av att en näringsbetingad andel avyttras (5 § första stycket). På motsvarande sätt gäller att kapitalförluster inte får dras av (5 § andra stycket). Av betydelse i detta mål är att enligt 19 § första stycket 1 IL får inte heller en kapitalförlust i ett företag dras av om den avser en fordran på ett annat företag om "företagen är i intressegemenskap". Enligt definitionen i 2 § i samma kapitel avses med detta uttryck ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i, eller två företag som står under i huvudsak gemensam ledning.

Bestämmelsen i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL infördes för att motverka att avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 5 § andra stycket skulle kunna kringgås t.ex. genom att finansiera dotterföretaget med lån i stället för med eget kapital och därmed erhålla avdrag för en kapitalförlust på fordringen (prop. 2002/03:96 s. 136).

Om ett företag har sin redovisning i euro är bestämmelserna i lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattning för företag som har sin redovisning i euro, m.m. (omräkningslagen) tillämpliga. I 4 § omräkningslagen föreskrivs att om uppgifterna i en inkomstdeklaration enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) till sina belopp ska anges i svenska kronor, ska omräkning till kronor göras enligt 5-7 §§ omräkningslagen. Det omräknade resultatet ska vara utgångspunkt för den justering av det bokföringsmässiga resultatet som ska göras vid den skattemässiga inkomstberäkningen.

I 22 kap. 2 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) anges att uppgifter om belopp som ska lämnas enligt skatteförfarandelagen eller skatteförfarandeförordningen ska, om inte annat föreskrivs, anges i svenska kronor.

Vid en avyttring i form av amortering av fordringarna i utländsk valuta ska försäljningsintäkten uttryckt i kronor ställas mot anskaffningsutgiften uttryckt i kronor (prop. 1999/2000:23 s. 164 och 173 ff.). Det innebär att värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust på tillgångarna.

Omständigheterna

Holding AB ingick i en utländsk koncern, som bedrev viss internationell verksamhet. Bolaget hade sin redovisning i euro och ägde via sin filial i ett EU-land samtliga aktier i Y AB, moderbolag för en del av koncernen.

Den utländska filialen innehade även fordringar i euro på Y AB.

Fordringarna, som hade löptider om flera år, var efterställda alla andra fordringar och Y AB hade rätt att lösa fordringarna eller betala upplupen ränta i förskott. Vid amorteringar av fordringarna uppkom vissa frågor hur värdeförändringar, som i sin helhet väntades bero på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor, skulle behandlas i skatterättsligt hänseende.

Holding AB ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN) och frågade om fordringarna utgjorde kapitaltillgångar (fråga 1). Om svaret på frågan är ja ville bolaget veta om avyttring på grund av amortering av fordringarna skulle behandlas som en transaktion i svenska kronor, innebärande att värdeförändringar på fordringarna, som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor, skulle ingå i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust (fråga 2).

Om även detta svar var jakande, ställdes följdfrågor beträffande dels huruvida beskattningen av kapitalvinst eller kapitalförlust skulle ske först när omkostnadsbeloppen för fordringarna förbrukats (fråga 3 a), dels huruvida avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL vore tillämpligt om kapitalförluster uppkommer (fråga 3 b). Utifrån att även svaret på fråga 3 b vore ja, önskade X AB besked om svaret skulle ändras vid en tillämpning av artikel 49 eller artikel 63 i EUF-fördraget (frågorna 4 a och 4 b).

Förhandsbeskedet

SRN besvarade frågorna på följande sätt:

Fråga 1. De fordringar i euro som Holding AB har på sitt dotterbolag Y AB utgör kapitaltillgångar.

Fråga 2. Avyttringar av fordringarna på grund av amortering ska behandlas som transaktioner i svenska kronor, varvid värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust.

Fråga 3 a. Beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust ska ske först när omkostnadsbeloppet för fordran har förbrukats.

Fråga 3 b. Avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket IL är tillämpligt på kapitalförluster på fordringarna.

Frågorna 4 a och 4 b. En tillämpning av EU-rätten innebär att kapitalförluster på fordringarna som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ska dras av.

Skatteverket (SkV) överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och yrkade att svaren på frågorna 1-3 b skulle fastställas samt att svaren på frågorna 4 a och 4 b skulle ändras och besvaras nekande. SkV ansåg att EU-domstolens dom i målet X AB se HFDs dom mål nr 2656-13) stödde verkets uppfattning att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är förenligt med unionsrätten.

Holding AB ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas i sin helhet.

HFDs dom

HFD, som fann att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL strider mot artikel 63 FEUF i det fall som ansökan om förhandsbesked avsåg, fastställde förhandsbeskedet. Det innebär att en kapitalförlust som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor är avdragsgill.

Kommentar

Målet bör läsas tillsammans med mål nr 2656-13 som avgjordes samma dag. Vad som skiljer målen är att förevarande mål avser förlust på en fordran i främmande valuta, medan målet 2656-13 avser förlust på aktie nominerad och med redovisning i utländsk valuta.

HFDs resonemang under de olika rubrikerna återges här:

Vilken fördragsfrihet ska ligga till grund för prövningen?

I artikel 63.1 FEUF anges att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land ska vara förbjudna.Denna artikel innehåller inte någon definition av begreppet kapitalrörelse. Enligt rättspraxis har dock den nomenklatur som utgör bilaga 1 till rådets direktiv 88/361/EEG ansetts vägledande för tolkningen av begreppet även om direktivet har antagits på grundval av det numera upphävda EEG-fördraget (se t.ex. EU-domstolens dom i målet K, C-322/11, EU:C:2013:716, punkt 20).

Under I-3, Direkta investeringar, i nomenklaturen nämns långfristiga lån med syfte att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer. Enligt de förklaringar som lämnas i bilagan avses med långfristiga lån av andelskaraktär lån med en löptid av mer än fem år och som lämnas i syfte att upprätta eller vidmakt-hålla varaktiga ekonomiska relationer. Som viktigaste exempel nämns lån från ett företag till dotterföretag eller till bolag i vilka det har andel, samt lån förenade med andel i vinst.

Ett lån av det slag som är aktuellt i målet kan alltså utgöra en kapitalrörelse i EUF-fördragets mening. Frågan är om bestämmelserna om etableringsfrihet också kan vara tillämpliga och vilken av fördragsfriheterna som i så fall ska ha före-träde.

Enligt artikel 49 FEUF ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud ska även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. Av artikel 54 framgår att rätten till fri etablering också avser bolag som bildats i överens-stämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvud-kontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.

EU-domstolen har i sin praxis lagt vikt vid ändamålet med en nationell lagstift-ning när det gäller att avgöra vilken fördragsfrihet som den aktuella lagstiftningen omfattas av. En nationell lagstiftning som endast ska tillämpas på andelsinnehav som ger ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet ska bedömas enligt bestämmelserna om etableringsfrihet (se t.ex. målet X AB, punkt 16–18, och där angivna avgöranden).

Avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL gäller endast för företag i intressegemenskap. Det talar för att bestämmelsen ska prövas i förhållande till rätten till etableringsfrihet.

Det måste emellertid beaktas att regleringen om etableringsfrihet syftar dels till att säkerställa att företag som etablerar sig i en annan medlemsstat får samma behandling där som företag som är hemmahörande i denna stat, dels till att förbjuda hemstaten att hindra en av sina medborgare eller ett bolag som bildats i överensstämmelse med hemstatens lagstiftning från att etablera sig i en annan medlemsstat. I båda situationerna finns ett gränsöverskridande moment. I målet X AB hänvisar EU-domstolen till rättsfall där ett bestämmande inflytande över ett bolags beslut och verksamhet medfört att bestämmelserna om etableringsfrihet ansetts tillämpliga (punkt 17 och 18). I dessa fall har den nationella lagstiftningen på olika sätt berört bolag som varit etablerade i olika medlemsländer.

Om en nationell lagstiftning kan omfattas av flera fördragsfriheter och det visar sig av omständigheterna i det enskilda fallet att den ena av dem är helt under-ordnad den andra och kan anknytas till den har EU-domstolen undersökt den aktuella lagstiftningen endast mot bakgrund av den dominerande friheten (se t.ex. målet DMC Beteiligungsgesellschaft mbH, C-164/12, EU:C:2014:20, punkt 30).

I det nu aktuella målet är både långivare och låntagare svenska företag. Holding AB:s fordran har visserligen till en del sin grund i en gränsöverskridande transaktion, nämligen överlåtelsen via den finska filialen av andelarna i ett utländskt bolag inom koncernen, men den primära frågan är om avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL innebär en negativ särbehandling av de svenska företagens val av euro som lånevaluta. Även om företagen ingår i en internationell koncern kan avdragsförbudet i den aktuella situationen knappast anses ha någon inverkan på företagens rätt till etablering i en annan medlemsstat. Denna frihet är därför av underordnad betydelse i detta fall. Prövningen bör i stället inriktas på om avdragsförbudet utgör ett hinder för tillämpningen av bestämmelserna om fri rörlighet för kapital.

En förutsättning för att ett sådant hinder ska föreligga är att ett lån i euro kan anses ha en tillräcklig anknytning till ett annat medlemsland för att innefatta ett gränsöverskridande moment. Om ett sådant moment saknas eller möjligheten att utöva rätten till fri rörlighet är rent hypotetisk finns inte ett tillräckligt samband med unionsrätten för att denna ska vara tillämplig (jfr RÅ 2009 ref. 33 och där angivna avgöranden).

I detta sammanhang är EU-domstolens dom i målet Trummer Mayer, C-222/97, EU:C:1999:143, av visst intresse. EU-domstolen prövade i detta mål om det stod i strid med den fria rörligheten för kapital att i en nationell lagstiftning föreskriva en skyldighet att vid inskrivning i fastighetsboken uttrycka inteckningar i den nationella valutan, trots att dessa ställts som säkerhet för en fordran i en annan medlemsstats valuta. Fordran hade uppkommit i samband med att säljaren, som var bosatt Tyskland, hade överlåtit en fastighet i Österrike till en person som var bosatt i Österrike.

EU-domstolen påpekade att regeln i den österrikiska lagstiftningen kunde leda till att de som berördes av regeln avskräcktes från att uttrycka en fordran i en annan medlemsstats valuta, varigenom de berövades en av de rättigheter som utgör en del av den fria rörligheten för kapital och betalningar (punkt 26). EU-domstolen fann att skyldigheten att använda den nationella valutan för att göra en inteckning i princip måste kvalificera som en restriktion för kapitalrörelser i den mening som avsågs i det då tillämpliga fördraget (punkt 28).

Även om fordringen i målet Trummer Mayer hade en direkt koppling till en gränsöverskridande transaktion var det förbudet i den nationella lagstiftningen för inteckningar uttryckta i en annan medlemsstats valuta som utgjorde själva restriktionen för kapitalrörelsen. I detta avseende finns beröringspunkter med Holding AB:s fordran, som också till en del har sin grund i en gränsöverskridande transaktion, men där den ifrågasatta restriktionen består av att avdrag inte medges för en kapitalförlust vid avyttring av fordringarna när förlusten beror på en förändring av växelkursen mellan euro och svenska kronor.

Frågan om bestämmelserna om fria kapitalrörelser kan tillämpas på en transaktion mellan parter som är hemmahörande i samma medlemsstat har i en mer renodlad situation prövats i RÅ 2009 ref. 33. Ett lån hade tagits upp i utländsk valuta och lämnats av en svensk bank till en låntagare som var bosatt i Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det därmed fanns en anknytning till ett annat medlemsland och att det inte rörde sig om en rent intern situation som föll utanför tillämpningsområdet för bestämmelserna om fria kapitalrörelser.

Utgör avdragsförbudet för kapitalförluster ett hinder för de fria kapitalrörelserna?

Vid prövningen av om det föreligger ett hinder för de fria kapitalrörelserna kan även mål som gällt tillämpningen av ett nationellt avdragsförbud för valutakurs-förluster vid gränsöverskridande etableringar ge vägledning.

Ett mål som gällde en sådan situation är Deutsche Shell, C-293/06, EU:C:2008:129. I det målet prövades om ett avdragsförbud för valutakursförluster utgjorde ett hinder för etableringsrätten. En valutakursförlust hade uppkommit när ett företag avyttrade ett fast driftställe i en annan medlemsstat. Enligt de nationella regler som var aktuella i målet gällde som huvudregel att valutakursvinster var skattepliktiga och valutakursförluster avdragsgilla. Enligt skatteavtalet mellan staterna medgavs dock inte avdrag för förlusterna i hemviststaten. EU-domstolen ansåg att dessa regler ökade den ekonomiska risken för bolag som ville bilda en enhet i en annan medlemsstat med användning av en annan än hemviststatens valuta. I en sådan situation måste den huvudsakliga etableringen hantera inte bara de sedvanliga risker som är förenade med bildandet av en sådan enhet, utan även stå en ytterligare risk av skattemässig natur när den tillhandahåller enheten insatskapital. Domstolen framhöll att bolaget genom att utöva sin etableringsfrihet led en ekonomisk förlust som inte beaktades vid fastställandet av underlaget för skatten vare sig i bolagets hemland eller i den stat där det fasta driftstället var beläget. Den aktuella skattelagstiftningen ansågs därför utgöra ett hinder för etableringsfriheten (punkt 30–32).

I målet X AB framhöll EU-domstolen att såväl kapitalvinster som kapitalförluster på näringsbetingade andelar undantas i den svenska lagstiftningen och att kapital-förluster som har sitt ursprung i en valutakursförlust inte är avdragsgilla oavsett om andelarna avser ett bolag med hemvist i Sverige eller i en annan medlemsstat samt oberoende av om andelarna utgetts i svenska kronor eller i någon annan i lagstiftningen godtagen valuta. Vad gäller avsaknaden av möjligheten att dra av valutakursförluster behandlas därför inte investeringar i näringsbetingade andelar i en annan medlemsstat mindre förmånligt än likartade investeringar i Sverige (punkt 30–32).

Domstolens slutsats var att bestämmelserna om etableringsfrihet inte utgör hinder för en medlemsstats skattelagstiftning enligt vilken kapitalvinster på närings-betingade andelar inte är skattepliktiga till inkomstskatt för juridiska personer och kapitalförluster på sådana andelar på motsvarande sätt inte är avdragsgilla, inte heller när dessa förluster har orsakats av en valutakursförlust (punkt 41).

EU-domstolen betonade således den symmetriska behandlingen av kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av näringsbetingade andelar.

Domstolen har också i ett annat fall lagt vikt vid att det i den nationella lagstiftningen har funnits en symmetrisk behandling av kapitalvinster och kapitalförluster på tillgångar i utländsk valuta, se National Grid Indus BV, C-371/10, EU:C:2011:785 angående bedömningen av om en inskränkning i den fria etableringsrätten har kunnat rättfärdigas (punkt 58).

I RÅ 2009 ref. 33 gällde målet en asymmetrisk behandling av kapitalvinster och kapitalförluster. Begränsningen av avdragsrätten i 54 kap. 6 § IL till 70 procent av kapitalförlusten vid betalning av skulder i utländsk valuta ansågs utgöra en restriktion för kapitalrörelser mellan medlemsstater.

Bestämmelsen i 54 kap. 6 § IL är en särreglering för valutakursförluster. Avdragsbegränsningen i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL gäller däremot för kapitalförluster oberoende av om de innefattar en valutakursförlust eller inte. Frågan är om det motiverar att en annan bedömning än i RÅ 2009 ref. 33 görs i detta mål.

Om den skattemässiga beräkningen vid en avyttring av en fordran leder till en kapitalvinst är den skattepliktig. Det gäller också om vinsten beror på en ändrad växelkurs. Om beräkningen däremot medför en kapitalförlust är den enligt 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL inte avdragsgill. Detta avdragsförbud omfattar även en eventuell kursförlust som ingår i kapitalförlusten. Den skattemässiga behandlingen av valutakursförändringar är alltså asymmetrisk.

Om Holding AB och Y AB i stället hade valt svenska kronor som lånevaluta skulle beräkningen av det skattemässiga resultatet vid avyttringen inte ha påverkats av någon valutakomponent.

Beskattningskonsekvenserna blir således olika vid avyttringen av en fordran beroende på om lånevalutan är euro eller svenska kronor.

Även om valutakomponenten är en integrerad del i beräkningen av resultatet vid avyttringen av en fordran innebär avdragsförbudet att den ekonomiska risken ökar för ett företag som har fordringar i euro jämfört med svenska kronor. Det kan avhålla långivaren för att ingå sådana låneavtal.

Kan restriktionen rättfärdigas?

Enligt EU-domstolens rättspraxis kan en bestämmelse som inskränker de grund-läggande friheter som garanteras i fördraget tillåtas bara om den har ett legitimt syfte som är förenligt med fördraget och rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset. Det krävs också att inskränkningen är ägnad att säkerställa att ändamålet uppnås och att den inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål (se t.ex. målet Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, punkt 81).

Som tidigare angetts syftar bestämmelsen i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL till att motverka att avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar i 5 § andra stycket ska kunna kringgås.

Önskemålet att motverka skatteflykt kan motivera en särbehandling som hindrar den fria rörligheten, särskilt om den kombineras med ändamålet att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (se t.ex. målet SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, punkt 66).

För företag som redovisar i svenska kronor och har fordringar i utländsk valuta ska enligt 14 kap. 8 § IL ändringar av växelkursen beaktas vid den löpande inkomstbeskattningen genom att fordringarna värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Av 48 kap. 17 § framgår att vid avyttring av fordringen ska anskaffningsutgiften justeras om denna har blivit högre eller lägre till följd av att bestämmelsen i 14 kap. 8 § har tillämpats under innehavstiden.

För företag som redovisar i euro finns i 11 § omräkningslagen en liknande reglering som i 14 kap. 8 § IL för värdering av fordringar och skulder i annan valuta än euro.

Den svenska lagstiftningen ger alltså möjlighet att ta hänsyn till valutakursförluster på fordringar vid den löpande beskattningen. Vid sådana förhållanden kan skatteflyktsskäl inte utgöra grund för att rättfärdiga att avdrag inte medges för valutakursförluster när ett företag som redovisar i euro avyttrar en fordring som har samma valuta.

En annan rättfärdigandegrund som domstolen accepterat är behovet av att upprätthålla det inre sammanhanget i ett skattesystem. Det krävs emellertid att det finns ett direkt samband mellan den berörda skattefördelen och kompensationen för denna fördel genom ett visst skatteuttag (se t.ex. målet Société Papillon, C-418/07, EU:C:2008:659, punkt 43 och 44).

I fråga om valutakursförändringar innebär det att ett direkt samband mellan kursvinster och kursförluster ska finnas i skattelagstiftningen (se Deutsche Shell, punkt 40). Något sådant direkt samband föreligger inte i den svenska lagstiftningen för fordringar mellan företag i intressegemenskap. Inte heller finns det någon annan grund som kan rättfärdiga restriktionen för de fria kapitalrörelserna.

• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin