Dokument
UNDERSKOTTSAVDRAG EFTER FÖRVÄRV GENOM APPORT
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 3 mars 2016, mål nr 3521-15. HFD 2016 ref. 16.
Apportbildning av aktiebolag med aktier innebär "utgift" i den mening som avses i reglerna om underskottsavdrag
Lagstiftning mm
I 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om avdrag för tidigare års underskott. I 4 § definieras vad som avses med underskottsföretag och i 9-19 §§ regleras under vilka förutsättningar ett sådant företag får dra av underskott när det har skett en ägarförändring.
Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 10 § en beloppsspärr. Enligt 15 § innebär beloppsspärren att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget.
I förarbetena anges att ordet "utgift" i bestämmelsen används på samma sätt som i kapitlen om byggnader och inventarier (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 474). Det uttalas också att en utgift normalt utgörs av en betalning och att en betalning kan ske med annat än pengar, t .ex. med aktier eller fast egendom vid en apport.
Omständigheterna
A ägde samtliga aktier i X AB. X AB var moderföretag i en koncern med ett antal dotterbolag fördelade på tre underkoncerner. X AB hade tillsammans med dotterbolagen underskott från tidigare beskattningsår på 120 milj. kr. Inför en kommande avveckling av en av underkoncernerna övervägdes en omstrukturering enligt följande steg:
1. A skriver under en stiftelseurkund för ett nytt aktiebolag, Y AB.
2. Aktierna i Y AB betalas genom att A tillskjuter samtliga sina aktier i X AB till Y AB. Aktiekapitalet i Y AB sätts till 1 milj. kr fördelat på 10 000 aktier och resterande 119 milj. kr som överkursfond.
3. Därefter flyttas de två andra underkoncernerna genom koncerninterna försäljningar till bokförda värden till Y AB.
Genom att strukturera koncernen på det planerade sättet skulle antingen Y AB kunna sälja aktierna i X AB tillsammans med bolagen inom den underkoncernen, eller så kunde X AB sälja sina dotterbolag.
Frågan uppkom om värdet av de aktier som Y AB skulle ge ut vid bildandet skulle anses ingå i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över X AB, i den mening som avses i 40 kap. 15 § (fråga 1) och om aktierna då skulle värderas till marknadsvärdet (fråga 2). Om så bedömdes vara fallet ville X AB veta om bolagets underskott skulle komma att kvarstå oreducerade efter genomförd omstrukturering (fråga 3).
X AB ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN).
Skatteverket (SkV) ansåg att frågorna 1-3 skulle besvaras nekande.
Förhandsbeskedet
SRN anförde till en början att anskaffningsutgiften för att förvärva aktierna vid en ägarförändring är utgångspunkten för att bestämma utgiftens storlek vid tillämpning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § första stycket.
I detta fall ska Y AB förvärva aktierna i X AB genom ett andelsbyte. Det innebär att värdet på de aktier som ges ut av Y AB vid bildandet kommer att motsvaras av marknadsvärdet på aktierna i X AB vid den tidpunkten. Enligt lämnade förutsättningar uppgår X-koncernens samlade underskott till ett lika stort belopp. Några kapitaltillskott som ska minska utgiftens storlek aktualiseras inte.
Inte av vare sig lagtexten, förarbetena eller praxis finns stöd för att anse att ordet utgiften i uttrycket "utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget" i 15 § första stycket skulle ha någon annan innebörd än att avse anskaffningsutgiften.
Det betyder att en tillämpning av beloppsspärren inte leder till någon begränsning i rätten att dra av underskott i X AB som uppkommit före beskattningsåret då andelsbytet sker.
Frågorna besvarades således jakande.
SkV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) skulle besvara frågorna nekande. Verket anförde bl.a. att det bör krävas en betalning som medför en förmögenhetsminskning hos förvärvaren för att en utgift i den mening som avses i 40 kap. 15 § IL ska anses uppkomma.
X AB ansåg att överklagandet skulle avslås.
HFDs dom
Frågan i målet är om utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag enligt bestämmelserna om beloppsspärr kan anses innefatta ersättning i form av andelar i det förvärvande företaget.
HFD fann i likhet med SRN att det saknas stöd för att anse att ordet "utgiften " i uttrycket "utgiften för att förvärva det bestämmande inflytanden över underskottsföretaget" skulle ha någon annan innebörd än att avse anskaffningsutgiften för andelarna i detta företag. Värdet på de aktier som Y AB ger ut vid bildandet ska således räknas in i utgiften för förvärvet av X AB, vilket innebär att en tillämpning av bestämmelserna om beloppsspärr inte leder till någon begränsning av det sistnänmda bolagets rätt att dra av tidigare års underskott.
HFD gjorde därmed samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.
Kommentar
Bland det mest obegripliga i den obegripliga bolagsbeskattningen är de begränsningar i rätten till avdrag för tidigare års underskott som beror på ägarförändringar. Min kritik mot reglerna finns här.
Ibland undrar man vad som driver SkVs tjänstemän. Vad fanns det för motiv att motsätta sig att en apport inte skulle ses som en utgift i lagens mening? Ägaren till X AB och Y AB skulle ju kunna ta upp ett lån för kapitaliseringen av Y AB, och efter försäljningen av aktierna i X AB till Y AB återbetala lånet. En sådan transaktion innebär inte att beloppsspärrsregeln slår till.
Man vill gärna tro att SkVs argumentation i målet är felaktigt återgiven i HFDs dom. Varför borde det "krävas en betalning som medför en förmögenhetsminskning hos förvärvaren för att en utgift i den mening som avses i 40 kap. 15 § IL ska anses uppkomma"? En betalning som medför en förmögenhetsminskning för Y AB kräver ju att Y AB skulle betalat ett överpris för aktierna i X AB. Nog är spärregeln svårförståelig, men varför skulle ett sådant beteende motivera att regeln inte utlöses?
Nu finns regeln och lagen ska naturligtvis följas, men varför lägga resurser på advokatyr och rent paragrafrytteri?
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
