Dokument

Artiklar

Rättfallskommentarer

Lagstiftning

AVDRAGSSRÄTT FÖR KOSTNAD FÖR KLIMATKOMPENSATION

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 29 juni 2018, HFD 2018 ref. 55, mål nr 4428-17

Arla har medgivits avdragsrätt för ersättning för klimatkompensation

Lagstiftning mm

Frågan i målet gäller förutsättningarna för att ett företag ska få avdrag för utgifter för att kompensera för de koldioxidutsläpp som följer av produktionen av dess ekologiska mejeriprodukter. Enligt 16 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad. Av 9 kap. 2 § andra stycket följer dock att utgifter för gåvor inte får dras av.

Omständigheterna

Arlas verksamhet består bl.a. av produktion och försäljning av ekologiska mejeriprodukter. Bolaget har betalat ersättning för att kompensera för den klimatpåverkan i form av koldioxidutsläpp som dessa produkter ger upphov till. De närmare omständigheterna i målet framgår av mitt referat av kammarrättsdomen.

Arla yrkade att utgifterna för klimatkompensation skulle få dras av. Bolaget anförde bl.a. följande.

De klimatkompenserande åtgärderna ingår som en central komponent i marknadsföringen av bolagets ekologiska sortiment. Marknadsföringen omfattar bl.a. reklam på bolagets produkter, större reklamkampanjer i tidningar, tv och digitala medier samt annonsering vid tunnelbanestationer. Åtgärderna har vidtagits i syfte att förbättra bolagets försäljning av de ekologiska produkterna och för att skilja ut dessa från konkurrenters och de egna konventionella produkterna. Priset på de ekologiska produkterna är högre och ger en högre vinstmarginal. Bolaget kan därmed bibehålla men också öka sina intäkter. Det finns således ett direkt samband mellan åtgärderna, marknadsföringen och den ökade försäljningen.

Skatteverket (SkV) ansåg att yrkandet om avdrag för utgifter för klimatkompensation skulle avslås. SkV anförde bl.a. följande.

Arla har inte fått någon motprestation från mottagarna av ersättningen. Den omständigheten att bolaget använt informationen om de klimatkompenserande åtgärderna i sin marknadsföring kan inte heller anses medföra att en motprestation kommit bolaget till del. Detta gäller oavsett om bolagets syfte med utgifterna har varit kommersiellt och oavsett om marknadsföringen har bidragit till ökade intäkter för bolaget. Det föreligger inte heller en sådan stark anknytning mellan bolagets verksamhet och trädplanteringen som medför avdragsrätt.

HFDs dom

HFD motiverade sin dom på följande sätt.

Arlas verksamhet består bl.a. av produktion och försäljning av ekologiska mejeriprodukter. Bolaget har betalat ersättning för att kompensera för den klimatpåverkan i form av koldioxidutsläpp som dessa produkter ger upphov till.
Utgifter som ett aktiebolag har anses normalt uppfylla villkoret för avdrag i 16 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen. Det är endast om det framstår som uppenbart att en utgift inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande som avdrag kan vägras med hänvisning till detta lagrum (se RÅ 2000 ref. 31 I).
Utgifter för klimatkompensation kan därför i och för sig grunda rätt till avdrag och det finns således inte skäl att vägra Arla avdrag för utgifterna på grund av att de inte utgör omkostnader för att förvärva och bibehålla inkomster i den mening som avses i nyss nämnda bestämmelse. De ska därför dras av under förutsättning att de inte omfattas av avdragsförbudet för gåvor i 9 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen.
För att det ska vara fråga om en gåva krävs att givaren med gåvoavsikt gjort en frivillig förmögenhetsöverföring till mottagaren. Avdragsförbudet för gåvor gäller därför inte om den som utgett ersättningen fått direkta motprestationer till ett värde som svarar mot den lämnade ersättningen. Avdragsförbudet gäller inte heller om det finns en så stark anknytning mellan den egna verksamheten och den verksamhet som stöds att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i den egna verksamheten (se RÅ 1976 ref. 127 I och II samt RÅ 2000 ref. 31 I och II).
Den omständigheten att det betalande företaget kan få förbättrad goodwill och utgifterna således kan vara kommersiellt motiverade hindrar dock inte att avdragsförbudet kan vara tillämpligt, se RÅ 2000 ref. 31 I. I rättsfallet medgavs dock avdrag för de delar av ett företags utgifter för sponsring som avsåg bl.a. reklam och marknadsföring.
I rättsfallet HFD 2014 ref. 62, som rörde ett överklagat förhandsbesked, har frågan om möjligheterna för ett företag att göra avdrag för klimatkompensation behandlats. Ett företag, vars verksamhet var inriktad på ekologiska livsmedelsprodukter, yrkade avdrag för utgifter för att kompensera för den klimatpåverkan som följde av företagets transporter. Klimatkompensationen bestod av förvärv av utsläppskrediter som gav förutsättningar för trädplanteringsprojekt i Uganda. Företaget hade inte uppgett sig marknadsföra sina klimatkompensationsåtgärder på produkterna eller på annat sätt. Högsta förvaltningsdomstolen fann att företaget inte hade rätt till avdrag eftersom någon direkt motprestation inte kom företaget till del och det inte heller fanns någon egentlig anknytning mellan företagets verksamhet avseende ekologiska produkter och trädplanteringen.
I rättsfallet bekräftas rådande praxis men avgörandet ska inte förstås på så sätt att ett företags utgifter för klimatkompensation aldrig får dras av. Om utgifterna ska anses avdragsgilla beror i stället på omständigheterna i det enskilda fallet.
Vissa företag producerar varor och tjänster som medför en tydlig påverkan på miljön genom t.ex. utsläpp av koldioxid. Det finns numera en förhållandevis stor medvetenhet hos breda konsumentgrupper om såväl förekomsten av som riskerna med ökade koldioxidutsläpp. För företag som producerar varor som medför dokumenterade och påtagliga koldioxidutsläpp kan det därför finnas ett kommersiellt intresse av att vidta åtgärder som syftar till att neutralisera utsläppen för att sedan kunna kommunicera åtgärderna vid marknadsföringen av produkterna. Dessa företag kan således, beroende på karaktären av företagets produkter och vilken kundgrupp man vänder sig till, ha företagsekonomiska skäl för att stödja även globalt inriktade miljövårdande åtgärder eftersom dessa kan förväntas ha påtagligt positiva effekter för företagets försäljning och vinst (jfr RÅ 1976 ref. 127 I).
Arlas utgifter för klimatkompensation har sin grund i avtal om klimatkompensation avseende koldioxidutsläpp som bolagets ekologiska mejeriprodukter orsakar. Motparterna svarar för att kompensationen sker genom certifierade trädplanteringsprojekt i kombination med förvärv och makulering av utsläppskrediter motsvarande produkternas beräknade koldioxidpåverkan. De klimatkompenserande åtgärderna har uppgetts vara en central komponent i Arlas marknadsföring av bolagets ekologiska sortiment. Enligt vad bolaget uppgett har försäljningen också utvecklats positivt efter det att klimatkompensationen blev en del av marknadsföringen av dessa produkter.
Mot denna bakgrund finns det enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening anledning att anta att Arlas utgifter för klimatkompensation främjat avsättningen av de ekologiska mejeriprodukterna. Med hänsyn härtill kan utgifterna för klimatkompensationen inte anses utgöra gåvor utan är sådana marknadsföringskostnader som ska dras av i näringsverksamheten.
Överklagandet ska därför bifallas och Arla medges det yrkade avdraget.

Kommentar

HFDs motivering är intressant av flera skäl. Först och främst lämnas en klar och närmast läroboksmässig beskrivning av hur villkoren för avdragsrätt för ett företags kostnader ska analyseras. HFD slår fast att i normala fall är utgifter i ett aktiebolag avdragsgilla. Detta påstående har inget direkt stöd i lagstiftning, men torde följa av att ett aktiebolag, som liksom alla juridiska personer enligt 13 kap.2 § IL anses bedriva näringsverksamhet, inte kan antas ta på sig andra utgifter än sådana som stöder verksamheten. Det åberopade lagrummets lydelse är: Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad, (16 kap. 1 § första stycket första meningen IL) en ganska intetsägande regel, vars innebörd utöver det självklara konstaterandet om att utgifterna ska betingas av förvärvet och bibehållandet av inkomster egentligen är att - som det sägs i nästa mening - markera att det finns vissa utgifter (räntor) och kostnader (kapitalförluster) som är avdragsgilla "även om de inte är sådana utgifter".

Därefter säger HFD att det är endast om det är uppenbart att en utgift inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande och bibehållande som avdrag kan vägras. Inte heller det kravet finns det något uttryckligt lagstöd för. Redan ordet bidra gör denna precisering flytande. För att neka avdragsrätt ska således fiscus kunna styrka att en kostnad inte ens bidragit till förvärv eller bibehållande av inkomster. Ihåligheten i detta villkor illustreras dock tydligt med hänvisningen till RÅ 2000 ref. 31 I, ett mål där konsultföretaget Procordia AB nekades visst avdrag för kostnader för sponsring av Kungliga Operan, trots att företaget hävdade att kostnaden varit affärsmässigt betingad. I målet ansågs viss del av kostnaden utgöra gåva och en viss del av vad som kunde betraktas som representationskostnader utöver gällande ramar för avdragsrätt. HFD kunde dock inte precisera underlaget för sin bedömning utan vägrade avdrag på skönsmässig grund. Det kan anmärkas att Kammarrätten hade medgivit avdraget. I det samtidigt avgjorda rättsfallet RÅ 2000 ref. 31 II medgavs bryggeriet Falcon AB avdrag för bidrag till Svenska Naturskyddsföreningen och Göteborgs ornitologiska förening. Regeringsrätten ansåg att det förelåg en sådan ankytning mellan verksamheten i Falcon AB, som hade pilgrimsfalken som symbol och varumärke, och ett av föreningarna bedrivet projekt för att rädda pilgrimsfalken att bidragen inte kunde träffas av avdragsförbudet. Kammarrätten hade vägrat avdrag.

I nästa stycket konstaterar HFD att avdragsrätt därför inte kan vägras på grund av att kostnaderna inte utgör omkostnader för att förvärva och bibehålla inkomster i den mening som avses i nyss nämnda bestämmelse, dvs. som inte uppenbart "inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande". Avdragsrätt kan vägras endast på den grund att utgiften kan betraktas som gåva. Därefter preciserar HFD gåvobegreppet och konstaterar att avdragsförbudet inte gäller om utbetalaren "fått direkta motprestationer till ett värde som svarar mot den lämnade ersättningen". Inte heller om det finns "en så stark anknytning mellan den egna verksamheten och den verksamhet som stöds att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i den egna verksamheten". Begreppet "indirekta omkostnader", som i sig förefaller vara en tautologi, definieras inte och hänvisningen till rättsfallen ger knappast någon ledning. I de rättsfall HFD hänvisar till medgavs AB Plåtmaufaktur (RÅ 1976 ref. 127 I) avdrag för bidrag till städkampanjen "Håll Skåne rent", men inte för ett bidrag till Sveriges Industriförbund för en utredning angående skadeverkningar av nedskräpning. Företaget, beläget i Skåne, var Sveriges ledande tillverkare av förpackningar av glas, plåt och plast. I det andra rättsfallet (RÅ 1976 ref. 127 II) vägrades Koooperativa Förbundet avdrag för bidrag till näringslivets arbetsgrupp i nedskräpningsfrågor och städaktionen "Vårstädning 70".
Men sen tar HFD ett steg tillbaka och hävdar, att även om utgifterna är kommersiellt motiverade kan avdragsförbudet vara tillämpligt. Så anges kunna vara fallet även om företaget får förbättrad goodwill. Uttalandet är minst sagt anmärkningsvärt. Att förbättra sin goodwill torde vara en ständig aktualitet i de flesta företag, och de kostnader som vägrades avdrag för i de åberopade målet (RÅ 2000 ref. 31 I) var ju kostnader för ej avdragsgill representation och vad som på grund av avsaknad av anknytning mellan Procordias och Operans verksamheter var att anse som gåva, inte goodwillskapande kostnader.
Så gör HFD en jämförelse med utgången i målet HFD 2014 ref. 62, som också avsåg avdragsrätt för utgiven klimatkompensation. Avdrag vägrades. Företaget hade inte uppgett sig marknadsföra sina klimatkompensationsåtgärder.
HFD tar sen ett steg tillbaka igen och konstaterar att avgörandet inte ska förstås på så sätt att kostnader för klimatkompensation aldrig får dras av. Det beror på omständigheterna i det enskilda fallet.
Sedan kommer det stycke där HFD redovisar vad som var avgörande i det här enskilda fallet. Det är den numera allmänt omfattade uppfattningen att vissa företag i sin produktion gör utsläpp som "medför en tydlig påverkan på miljön genom t.ex. utsläpp av koldioxid". Det kan "därför finnas ett kommersiellt intresse att vidta åtgärder" och "kommunicera åtgärderna vid marknadsföringen". Arla är tillräckligt stort för att det kan föreligga "företagsekonomiska skäl för att stödja även globalt inriktade miljövårdande åtgärder, eftersom dessa kan förväntas ha påtagligt positiva effekter för företagets försäljning och vinst". Härtill kommer ett etablerat partsförhållande mellan Arla och de företag som åtar sig de åtgärder som Arla betalar för. Man kan tycka att detta ligger ganska långt från att det är redan när kostnaden inte uppenbart saknar samband med intäkternas förvärvande och bibehållande som avdragsrätt föreligger.
Läsaren får själv bilda sig en uppfattning om möjligheterna att med ledning av HFDs motivering dra konkreta slutsatser om avdragsrättens omfattning i enskilda fall. Att ordet "ekologisk" används med viss frekvens i domen borde, enligt min mening, inte innebära att den krävs att produktionen har en sådan inriktning för att avdrag ska kunna komma ifråga. Inte heller att den omständigheten att produktion inte är ekologisk diskvalificerar från rätten till avdrag. Däremot kan man - med tanke på formuleringarna i det tredje stycket från slutet - anta att det fordras en inte oväsentlig produktionsvolym för att avdragsrätt ska komma ifråga.

Kammarättsdomen har kommenterats här.

• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .