Dokument
UNDERSKOTTSAVRAG. BERÄKNING AV BELOPPSSPÄRREN VID SUCCESSIVA AKTIEFÖRVÄRV OCH VID AKTIEÄGARTILLSKOTT
Högsta förvaltningsdomstolens dom den 25 april 2019, mål nr 3746-18.
Successiva förvärv för att förvärva aktiemajoriteten får medräknas. Däremot anses aktieägartillskott inte som ett förvärv
LAGSTIFTNING
I 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret (underskottsföretag). Ett sådant underskott ska som huvudregel dras av. Vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag gäller dock enligt 10 § första stycket IL, att underskottet inte får dras av till den del det överstiger 200 procent (15 § första stycket 1) av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget (beloppsspärren). Avdragsbegränsningen kan även omfatta underskottsföretagets dotterbolag. Om förvärvet omfattar flera underskottsföretag i samma koncern, ska enligt andra stycket avdragsutrymmet fördelas på dessa efter deras andel av koncernens sammanlagda underskott.
I förarbetena till senare gjorda lagändringar i 40 kap. ges exempel på hur förvärvsutgiften ska beräknas. I dessa exempel har ovillkorade aktieägartillskott inte räknats med i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet vid tillämpningen av beloppsspärren (prop. 2016/17:1 Vol. 1a s. 459 f.).
OMSTÄNDIGHETER
IHAB och de två helägda dotterbolagen HFAB och WVWSAB var underskottsföretag. Två andra aktiebolag ägde hälften vardera av aktierna i IHAB. Ett av ägarbolagen avsåg att förvärva samtliga aktier i IHAB och därmed få det bestämmande inflytandet över IHAB med dotterbolag.
Fråga uppkom hur beloppsspärren skulle beräknas, varför bolagen ansökte om förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN). Dels om kostnader för successiva förvärv ska beaktas vid beräkning av beloppsspärren (fråga 1 och 2), dels om lämnade ovillkorade aktieägartillskott skulle få räknas med i utgiften för förvärvet (fråga 3). Enligt förutsättningarna hade IHABs två ägarbolag vid flera tillfällen lämnat aktieägartillskott till IIHAB för att finansiera den fortsatta verksamheten. Tillskotten omfattas inte av bestämmelserna i 40 kap. 16 § IL. p>
FÖRHANDSBESKEDET
SRN fann att utgifter för successiva förvärv av aktier får räknas med vid beräkning av beloppsspärren (fråga 1 och 2). Nämnden fann däremot att ovillkorade aktieägartillskott inte får räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet över bolaget (fråga 3).
I Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) yrkade SkV att förhandsbeskedet avseende fråga 3 skulle fastställas och bolagen att fråga 3 skulle besvaras med att ovillkorade aktieägartillskott ska få räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet. Bolagen anförde bl.a. att aktieägartillskott innefattas i anskaffningsutgiften för aktier och ska därför även innefattas i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget.
HFD fastställde underinstansernas domarförhandsbeskedet i den del det överklagades (fråga 3).
SKÄLEN FÖR HFDs AVGÖRANDE
Frågan i målet är om ovillkorade aktieägartillskott som har lämnats till ett underskottsföretag får räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet vid tillämpning av beloppsspärren.
HFD konstaterade att de tillskottsgivande bolagen inte genom de ovillkorade aktieägartillskotten förvärvat några andelar i IHAB med åtföljande röster.
Enligt 40 kap. 15 § första stycket 1 IL krävs för att en utgift ska kunna beaktas vid beräkningen, att det är fråga om en utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Av bestämmelsen följer enligt HFDs mening att ett ovillkorat aktieägartillskott inte kan anses utgöra en sådan utgift.
Kommentar
Frågorna 1 och 2 om successiva förvärv prövades inte av HFD, men i SRNs beslut redovisas vad som synes vara etablerad praxis:
Exemplen bekräftar att den sammanlagda anskaffningsutgiften får räknas med i utgiften vid beräkning av beloppsspärren när det bestämmande inflytandet förvärvas successivt. Utgifter för successiva förvärv efter att det bestämmande inflytandet erhållits får dock inte räknas med.
Bland det mest obegripliga i den obegripliga bolagsbeskattningen är de begränsningar i rätten till avdrag för tidigare års underskott som beror på ägarförändringar. Min kritik mot reglerna finns här.
Nu finns reglerna och företagen måst naturligtvis rätta sig efter dem. Det enklaste sättet att undgå den fälla lagstiftaren lagt ut vid aktiägartillskott är väl, att före en aktieöverlåtelse fullfölja ägartillskotten genom en formell aktieemission.
• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation
