Vad är viktigast. Företagsvinster eller skatten på företagsvinster?

Artikeln var intagen i Svensk Skattetidning 2008 nr 10 sid. 765.

1. SKATTERÄTTSLIGT FORUM

1. Skatterättsligt Forum, ett organ för att stödja den forskning som bedrivs i anslutning till Stiftelsen Centrum för Skatterätt, anordnar bland annat lunchseminarier, där jurister från olika delar av rättslivet kan mötas för att få del av rättsutveckling och forskning inom det skatterättsliga området. Ett sådant lunchseminarium hölls på Handelshögskolan i Stockholm den 22 november 2017, varvid frågan om gränsöverskridande förlustutjämningar diskuterades med anledning av att Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har begärt förhandsavgörande av EU-domstolen i två ärenden om överklagade förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN). Ämnet presenterades på ett i alla avseeden föredömligt sätt av Caroline Väljemark från KMPG. Efter föredraget kommenterades frågan av justitierådet Kristina Stål och lektorn vid Uppsala universitet, Katja Ceije. Därefter inbjöds auditoriet till diskussion och synpunkter.

MEN, INTE ETT ORD.

Det har nog aldrig hänt tidigare att ett föredrag vid Skatterättsligt Forums lunchseminarier inte föranlett några inlägg från auditoriet. Föredraget och framförandet var det som sagt var inget fel på, och de presenterade rättsfrågorna väl belysta. Men ingen kommentar. Inte från mig heller, och det här är ett försök att förklara mig och förhoppningsvis uppmana fler att fundera.

För min egen del var skälet till tystnaden att jag insåg att mitt inlägg skulle kräva större tid än som rymdes i ett lunchseminarium och kanske fokusera på något annat än de behandlade rättsfrågorna. Vad är det vi håller på med?

2. OMSTÄNDIGHETERNA I ÄRENDENA

Först en presentation av förhandsbeskeden.

Det ena, dnr 30-15/D avgjort den 30 september 2017, finns återgivet på SRNs hemsida.

Ett svenskt företag, AB X, hade ett spanskt helägt dotterbolag, Y, som hade två dotterbolag, Z och W. AB X hade även ett svenskt helägt dotterbolag, AB Å, som hade en spansk filial. De spanska företagen ingick i en skattegrupp enligt de spanska reglerna om skattekonsolidering. W hade förluster och på grund av dålig lönsamhet avsåg AB X att helt avveckla den spanska verksamheten. Detta skulle göras enligt tre olika alternativ. Antingen skulle de tre enheterna Z, W och Y (filialen skulle redan vara avvecklad) likvideras i nu nämnd ordning; ingen rörelse skulle därefter bedrivas i Spanien. Eller så skulle Y gå upp i W genom en omvänd fusion, varefter W skulle likvideras. Z skulle vara avvecklad när W:s likvidation avslutats. Ett alternativ, där W och Z skulle gå upp i Y genom fusion varefter Y skulle likvideras, besvarades inte p.g.a. otillräckligt underlag i ansökan.

Det andra förhandsbeskedet avsåg ett svenskt moderbolag som skulle fusioneras med ett tyskt dotterbolag med balanserade förluster. För att inte belasta denna artikel i onödan, avstår jag från att återge det.

3. REGLERNA

För den vid seminariet illa förberedde såg det väl ganska enkelt ut; numera finns det regler för detta. I Sverige har vi ju som bekant koncernbidragsregler, men eftersom de kräver att samtliga berörda företag är svenska, är de inte tillämpliga när något bolag är utländskt. Den begräsningen innebär en inskränkning av etableringsfriheten inom EU. Reglerna om koncernbidrag kompletterades därför 2010 med regler om koncernavdrag (prop. 2009/10:194) för att täcka förluster i utländska koncernbolag - men bara under vissa förutsättningar. Reglerna kalkerades på domar i HFD (RÅ 2009 ref. 13-15 m.fl.) där HFD, som funnit att de svenska reglerna om koncernbidrag i vissa fall stred mot EU-fördraget, medgivit avdrag. Reglerna utformades på snävast möjliga sätt, så att förlustavdrag inte skall kunna medges utanför den ram som HFD dragit upp.

Klart som korvspad.

Reglerna (35 a kap. IL) innebär att ett svenskt moderföretag under vissa förutsättningar får göra avdrag (koncernavdrag) för en slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag som hör hemma inom EES. Dotterföretaget ska ha likviderats. Moderföretaget får göra avdraget vid taxeringen för det beskattningsår då likvidationen har avslutats. Kvarvarande rörelse i dotterföretagets hemviststat utesluter koncernavdrag. Med vissa begränsningar får avdrag göras med ett belopp som inte överstiger förlusten hos dotterföretaget vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande eller vid likvidationens avslutande. Förlusten ska vid dessa tillfällen beräknas både enligt skattereglerna i den stat där dotterföretaget hör hemma och enligt svensk lagstiftning. Om en utländsk domstol eller myndighet har meddelat beslut av betydelse för beräkningen av koncernavdrag, och beslutet innebär att avdrag har gjorts med för högt eller lågt belopp, ska mellanskillnaden påverka moderföretagets taxering det år beslutet har vunnit laga kraft.

Hm, kanske inte så klart, trots allt.

4. SKATTEVERKETS OCH SKATTERÄTTSNÄMNDENS STÄLLNINGSTAGANDEN

Skatteverket avstyrkte avdrag i det första alternativet, eftersom avdraget inte kan medges för förlust i indirekt ägt dotterbolag. I det tredje alternativet, det som avsåg omvänd fusion, tillstyrkte Skatteverket delvis. Avdrag borde medges endast såvitt avsåg förluster som uppkommit i W från och med den tidpunkt då bolaget varit hel- och direktägt av X AB och detta ägarförhållande bestått under hela X AB:s och W:s beskattningsår.

SRN besvarade frågorna 1 och 3. Fråga 2 avvisades som nämnts på grund av att tillräckligt underlag saknades.

Beträffande fråga 1 konstaterade SRN, bl.a. med hänvisning till Marks & Spencer-målet, att kravet på direktägande inte var proportioneligt och gick därför vidare för att undersöka om förlusterna var definitiva i lagens mening. SRN konstaterade att Y, det sista kvarvarande spanska företaget, på grund av spanska (min kurs.) regler inte hade någon rättslig möjlighet att utnyttja förlusterna i W under likvidationsåret. Förlusterna var därför inte slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis. Att inte medge avdrag var därför inte oproportioneligt i den aktuella situationen och stred följaktligen inte mot EU-rätten. (Håll reda på negationerna! Det var OK att bolaget inte fick avdrag.)

Den andra frågan som besvarades, fråga 3, gällde alltså om X AB hade rätt att göra koncernavdrag för förluster uppkomna i W efter det att Y hade gått upp i det bolaget genom en omvänd fusion, och W (som då skulle vara direkt ägt av X AB) hade likviderats. Här hade sökanden större framgång. Genom att vända på koncernen uppfylldes kravet på direkt ägande. Men vissa begränsningar i avdragsrätten blev det ändå.

SRNs resonerade på följande sätt:

Enligt 35 a kap. 8 § andra stycket ska vid beräkningen av förlusten hos dotterföretaget bortses från förluster som har uppkommit innan dotterföretaget blev helägt i enlighet med vad som föreskrivs i 5 § 2. X AB får alltså inte göra koncernavdrag för förluster som har uppkommit i W innan bolaget blev direkt ägt av X AB.

Det ska då prövas om den begränsning av koncernavdragets storlek som följer av kravet att förlusterna ska ha uppkommit under tid då W är direkt ägt är förenligt med EU-rätten.

Ett svenskt moderföretag kan under vissa förutsättningar lämna avdragsgillt koncernbidrag till ett svenskt dotterföretag som har varit helägt under moderföretagets och dotterföretagets hela beskattningsår och det utan någon begränsning av koncernbidragets storlek. Samtliga underskott hos dotterföretaget kan således utnyttjas.

X AB har inte motsvarande möjlighet att genom koncernavdrag tillgodogöra sig förluster som uppkommit i W innan bolaget blir direkt ägt av X AB. Kravet att förlusterna ska ha uppkommit under tid då W är direkt ägt får därför i detta fall anses utgöra en inskränkning av etableringsfriheten (jfr Marks & Spencer, punkterna 33-34).

Inskränkningen kan rättfärdigas av skäl motsvarande dem som EU-domstolen anförde i Marks & Spencer (se punkterna 46-51). Inskränkningen ska emellertid vara proportionerlig (se Marks & Spencer, punkt 53).

Med hänsyn till att förlustföretagen i Marks & Spencer var indirekt ägda, bör den omständigheten att förluster uppkommit när W varit indirekt ägt av X AB i sig inte utgöra skäl för en proportionalitetsbedömning utifrån andra grunder än dem som EU-domstolen tillämpade i målet (se domen, punkt 55, och förslaget till avgörande, punkt 8).

Frågan är om den omständigheten att det sker en ändring i ägarförhållandena genom den omvända fusionen föranleder en annan bedömning. W kommer dock inte att överföras från någon annan del av koncernen till X AB inför likvidationen. Någon sådan långtgående valmöjlighet för koncernen som bestämmelsen i 35 a kap. 8 § andra stycket syftar till att förhindra kan därför inte anses uppkomma (jfr prop. 2009/10:194 s. 31).

Kravet att förlusterna ska ha uppkommit under tid då W är direkt ägt av X AB är därmed inte proportionerligt, förutsatt att de ifrågavarande förlusterna kan anses slutliga.

För att förluster i ett utländskt dotterbolag ska anses slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis krävs att möjligheterna att utnyttja förlusterna i dotterbolagets hemviststat har uttömts (se Marks & Spencer, punkt 55).

Av den utredning som X AB lämnat om de T-ländska (d.v.s. spanska, min anm.) skattereglerna och utnyttjandet av förluster i T-land framgår följande.

Koncernen har utnyttjat det T-ländska systemet för skattekonsolidering genom att bilda en skattegrupp. Gruppens skattebas består av summan av de individuella skattebaserna hos de T-ländska enheterna som ingår i gruppen med justering för interna transaktioner. Om gruppens skattebas är positiv kan förluster utnyttjas enligt allmänna T-ländska skatteregler om utnyttjande av förluster. Det innebär att förluster kan rullas framåt och kvittas mot vinster kommande beskattningsår. Tidigare fanns tidsgränser för utnyttjandet av förluster om först (…) och sedan (…) år. Från och med [år] kan förluster dock rullas framåt utan någon begränsning i tiden och det gäller även förluster som har uppkommit under tidigare beskattningsår.

Sedan [år] gäller vissa kvantitativa begränsningar som innebär att förluster får utnyttjas mot maximalt en viss procent av den beskattningsbara inkomsten. Begränsningarna avser dock endast det årliga utnyttjandet av förluster och påverkar inte möjligheterna att utnyttja förlusterna under kommande beskattningsår. De gäller inte alls för det år då ett bolag likvideras.

Genom det T-ländska systemet för skattekonsolidering har således vinsterna och förlusterna hos de T-ländska enheterna i skattegruppen konsoliderats. Vidare har förluster kvittats mot skattegruppens vinster under [år] med de kvantitativa begränsningar som gäller enligt T-ländska skatteregler. De nämnda vinsterna var blygsamma och förlusterna i W hade inte i sin helhet kunnat kvittas mot vinster om de kvantitativa begränsningarna inte hade funnits.

När en skattegrupp upplöses tilldelas varje bolag de förluster som genererats i bolaget under den tid då bolaget ingått i gruppen. Upplösningen av skattegruppen har effekt från och med det beskattningsår då upplösningen sker. Om skattegruppen upplöses, t.ex. på grund av att samtliga kvarvarande bolag i gruppen likvideras under samma år, kan respektive bolag under likvidationsåret endast utnyttja förluster som genererats i det bolaget och därefter går förlusterna förlorade och kan inte utnyttjas av något bolag.

Förlusterna som uppkommit i W kommer att tilldelas bolaget oavsett om skattegruppen upplöses före eller efter fusionen.

Som framgått ovan har de möjligheter som erbjuds i T-land att utnyttja förlusterna som uppkommit i W använts hittills. Skatterättsnämnden förutsätter att de beskrivna möjligheterna att utnyttja förlusterna i T-land kommer att användas till och med det beskattningsår då likvidationen av W har avslutats (jfr Marks & Spencer, punkt 55).

Enligt de T-ländska skattereglerna finns det inte några rättsliga begränsningar för W självt att under likvidationsåret utnyttja de förluster som uppkommit i bolaget. Under några år dessförinnan gäller kvantitativa begränsningar vid utnyttjandet av förluster och dessa har begränsat utnyttjandet av förluster mot skattegruppens vinster under [år]. Förlusterna i W hade dock inte i sin helhet kunnat kvittas mot vinster om de kvantitativa begränsningarna inte hade funnits.

Mot denna bakgrund fann SRN att W självt fick anses ha en rättslig möjlighet att utnyttja åtminstone en del av de aktuella förlusterna (jfr kommissionen mot Förenade kungariket, punkt 33, och K, punkterna 75-79).

SRN resonerade vidare.

Frågan är då om avsaknaden av rättsliga möjligheter för andra T-ländska enheter än W att utnyttja förlusterna när skattegruppen är upplöst utgör en sådan rättslig begränsning som innebär att förlusterna inte kan anses slutliga.

De fall där EU-domstolen behandlat avsaknad av rättsliga möjligheter att utnyttja förluster avser den rättsliga möjligheten för förlustsubjektet självt och inte för andra subjekt (se kommissionen mot Förenade kungariket, punkterna 32-33, och K, punkterna 75-79). Även Högsta förvaltningsdomstolens domar i RÅ 2009 ref. 14 och RÅ 2009 not. 37 avser situationer där förlustbolaget självt saknade rättsliga möjligheter att utnyttja förlusterna, i dessa fall på grund av att möjligheten att utnyttja förluster var tidsbegränsad i hemviststaten. Vad som gäller enligt EU-rätten i en situation som den aktuella är således inte klarlagt.

I den nu aktuella situationen, där det inte finns kvar någon annan enhet i T-land när likvidationen av W avslutas, är det Skatterättsnämndens uppfattning att avsaknaden av rättsliga möjligheter för andra T-ländska enheter än W att utnyttja W:s förluster när skattegruppen är upplöst inte utgör en sådan rättslig begränsning som innebär att förlusterna inte kan anses slutliga.

Med hänsyn till det anförda fann SRN att åtminstone en del av de aktuella förlusterna kunde anses slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis. Det innebar att kravet att förlusterna ska ha uppkommit under tid då W var direkt ägt av X AB inte var proportionerligt såvitt avser sådana förluster. X AB ansågs därför ha rätt att göra koncernavdrag för slutliga förluster som uppkommit i W.

Ordföranden och en ledamot av SRN var skiljaktiga avseende fråga 1. De gjorde följande bedömning.

X AB avser att helt avveckla verksamheten i T-land. De kvarvarande T-ländska enheterna Z, W och Y ska likvideras under samma beskattningsår och det kommer inte att bedrivas någon rörelse i T-land under den period då likvidationerna av bolagen avslutas. Ä, Ö och den T-ländska filialen kommer att vara sålda eller likviderade dessförinnan.

Vår uppfattning i detta fall är att avsaknaden av rättsliga möjligheter för andra T-ländska enheter än W att utnyttja W:s förluster under likvidationsåret inte utgör en sådan rättslig begränsning som innebär att förlusterna inte kan anses slutliga.

Lagtexten i 35 a kap. 6 § och uttalandena i förarbetena till reglerna om koncernavdrag ger uttryck för en sådan tolkning av EU-rätten. Som den interna regeln om slutlig förlust är utformad krävs det inte att det finns en rättslig möjlighet för något annat företag än dotterföretaget att använda förlusten i hemviststaten för att förlusten ska anses slutlig (se prop. 2009/10:194 s. 28). Däremot krävs enligt 5 § 5 att det inte finns företag i intressegemenskap med moderföretaget som vid likvidationens avslutande bedriver rörelse i den stat där dotterföretaget hör hemma.

Med hänsyn till det anförda finner vi att åtminstone en del av de aktuella förlusterna kan anses slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis. Det innebär att kravet att W ska vara direkt ägt av X AB för att koncernavdrag ska få göras inte är proportionerligt såvitt avser sådana förluster

X AB får därmed anses ha rätt att göra koncernavdrag för slutliga förluster som uppkommit i W. Beräkningen av de slutliga förlusternas storlek får göras inom ramen för det ordinarie beskattningsförfarandet.

5. ÄRENDET I HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLEN

Förhandsbeskedet överklagades till Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD). Enligt föredragshållaren vid lunchseminariet har HFD ställt följande frågor till EU-domstolen.

1. Är direkt ägande en förutsättning för gränsöverskridande förlustutjämning enligt EU-rätten?

2. Är en förlust slutlig även till den del förlusterna inte kunnat kvittas fullt ut mot vinster ett visst år p.g.a. reglerna i dotterbolagslandet (i detta fall Spaniens regler om minimum taxation)?

3. Ska det vid bedömningen av om förlusten är slutlig beaktas att det enligt reglerna i dotterbolagslandet finns begränsningar i möjligheten för andra subjekt än förlustbolaget självt att dra av förlusten?

(Frågan ställd mot bakgrund av att

a. före 2015 var det inte möjligt för filialer att ingå i skattegrupp i Spanien, och

b. under det år då samtliga spanska bolag likvideras upplöses skattegruppen enligt spanska regler.)

4. Ska hänsyn i så fall tas till i vilken utsträckning begränsningen rent faktiskt har lett till att förluster inte kunnat kvittas mot vinster i ett annat koncernbolag?

(I det aktuella fallet finns ingen verksamhet kvar i Spanien, och därmed inga vinster att kvitta förlusterna mot.)

6. FUNDERINGAR

Är det någon som är förvånad över att auditoriet vid lunchseminariet fick tunghäfta? Man kan vara imponerad över HFDs skarpsinne som frågeställare. Jag är dock inte helt säker på att det inte finns fler frågor att ställa, men som HFD inte kommit att tänka på.

Jag avser inte att i den här artikeln diskutera SRNs beslut eller de av HFD ställda frågorna. Jag undrar varför frågorna tillåts uppkomma. Bedömningarna är ytterst beroende av subjektiva villkor som huruvida en lagregel medför en inskränkning av etableringsfriheten, om inskränkningen kan rättfärdigas (d.v.s. över huvud taget komma i fråga) och i så fall om den kan anses proportionelig (d.v.s. inte skjuter över målet). I de här målen gällde det dessutom att konstatera om förlusterna kan anses slutliga i den mening som avses i EU-domstolens praxis. Det är skillnad på slutlig och slutlig. Rätten verkar vila på ett gungfly.

Hur viktigt är det att den ena eller den andra omständigheten leder till att avdrag inte medges? Vad är det för värden som står på spel? För det individuella företaget, i värsta fall mycket stora värden; för staterna, kaffepengar.

Jag antar att somliga av denna tidskrifts läsare känner till min uppfattning om bolagsbeskattningens berättigande. De som inte gör det hänvisar jag till Svensk Skattetidning 2017 nr 3 sid. 163. Eftersom den här artikeln handlar av rätten till avdrag för förluster, kan det underlätta förståelsen av min upprördhet att läsa även min artikel i Svensk Skattetidning 2008 nr 10 sid. 765.

Företagsvinst är som skattebas en liten skattebas - både i Sverige och i andra länder. Bara undantagsvis svarar den för mer än 5-6 procent av de totala skatteinkomsterna. Så har det varit i långliga tider och till synes oavsett skattesatsens höjd. Det sista beror naturligtvis på att skatten övervältras på lönekostnader och varupriser; i sista hand på aktieägarna, som dessutom har privilegiet att lägga ner eller flytta verksamheten om skatten inte kan övervältras. De individuella företagen svarar för närmast mikroskopiska delar av de totala skatterna. Det är endast i yttersta undantagsfall som större förluster uppkommer, och de fall de uppkommer i utländska enheter kan kanske räknas i tiotal.

Hur kan vi acceptera att Europas ledande rättsliga expertis ska behöva belasta sina resurser med sådana struntsaker? Hur kan vi tillåta lagstiftning som förutsätter bedömningar som förutsätter sådana subjektiva eteriska bedömningar som inskränkning av etableringsrätt, rättfärdiggrund och proportionalitet? Vart tog rättssäkerheten vägen?

Avdraget är för ett svenskt moderföretag värt 22 procent av förlusten. För att ett förlustavdrag ska kunna utnyttas krävs det att en vinst uppkommer. Om vinsten är 10 procent av omsättningen, och halva kostnadsmassan är löner med en genomsnittlig skattesats (inklusive sociala avgifter) på 50 procent, motsvarar löneskatterna mer än 10 gånger bolagsskatten. Genom att bjuda på hela förlustavdraget kan ägarlandet göra sig attraktivt för etableringar och investeringar och få in mer än tio gånger så mycket skatt som det riskerar att förlora om företaget - i de sällsynta fall det sker - gör förluster i utländska dotterbolag. Sysselsättning och konsumtion stimuleras och ger ytterligare skatteinkomster genom moms och andra konsumtionsskatter.

Vad är det som är viktigast: företagsvinsterna eller skatten på företagsvinsterna?

Avskaffa beskattningen av bolagens vinster

Slutet på denna sorglustiga historia är inte mindre sorglustig. Efter en omsorgsfull prövning i EU-domstolen, konstaterade den att i vissa fall skulle bolagen, om de kunde bevivsa att de saknade möjlighet att avyttra förlusterna till utomstående, vara berättigade till avdrag. När HFD med detta underlag återupptog prövningen, undanröjde domstolen SRNs förhandsbesked och avvisade ansökningen. Prövningen lämpade sig inte för förhandsbesked.

• F.d. Allmänt Ombud för Mellankommunala Mål i Riksskatteverket
• F.d. bankdirektör, ansvarig för
   skattefrågor i Handelsbanken
• F.d. ledamot av Skatterättsnämnden
   i 20 år
• F.d. ledamot av Näringslivets skattedelegation

http://niclasvirin.blogspot.com/ |
nvirin@hotmail.com | Copyright © Niclas Virin